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新角度审视国际财报准则第8号经营分部

2015/6/25

概述

分部报告被很多主体视为仅是为了遵守准则规定的披露,因此其重要性常常被管理层所忽视。本指引解释了《国际财务报告第8号—经营分部》(“IFRS 8”)的主要要求,讨论了逐步演变的实务问题。它还从分部报告提供主体“整体情况”的角度思考了其重要性。

其重要的原因

一套合并财务报表中所包括的几乎所有信息均在于为使用者提供:

a.主体整体的财务状况;

b.最近期间的主要交易。

这些信息非常有用,因为其有助于投资者评估总体的指标(例如,销售趋势、控制成本的能力、流动性和重要交易例如业务合并的成功)。但是,这些信息本身很少能够说明整体情况。

我们如何知道呢?简单读一下大型主体网站发布的利润报告。它会讨论按产品或地区划分的市场份额、与个别客户签订的重要合同,或某一发展中的分支机构发生的资本性支出。这些信息表明业务通常是在低于合并主体的层面进行管理的。管理层需要了解主体跨部门的情况以制定战略性经营决策–从哪里注资、降低日常管理费用,或者扩展营销工作。投资者希望了解的正是这一层面的详细财务信息。

投资者希望通过管理层的角度了解企业,以便于他们对最倾向的指标–未来现金流量进行更加精确的评估。他们希望评估管理层在某一行业中的定位或某一地区的增长潜力。为了精确评估,他们需要了解管理层决策层面的信息。

分部报告弥合了主体合并信息和管理层视角之间的差距(通常被称为连接了外部报告和内部报告)。在最高层面,分部报告连接了财务报表和管理层评论所报告的信息,例如运营和财务回顾(“OFR”)或管理层讨论和分析(“MD&A”)。此外,分部披露提供了以下几方面的详细信息:

• 管理层配置资源和评价业绩的层面;

• 管理层如何区分主要的产品线或所提供的服务;

• 主要业务的地理分布;

• 客户集中度和依赖度;以及

• 基于上述各项的业务状况或业绩。

经营分部

分部报告的基础是识别经营分部。这代表管理层监督经营和为合并主体制定决策的最低层面。分部报告的所有其他方面均受到经营分部确定的影响。

经营分部被定义为主体的组成部分:

• 能够在业务活动中产生收入、发生费用;

• 主体的首席经营决策者会定期评价该组成部分的经营成果,以评价其业绩并决定向其配置资源;

• 可获得其单独的财务信息。

确定主体的经营分部主要有四个步骤:

1.识别首席经营决策者。

2.识别其业务活动。

3.确定是否可获得业务活动的单独财务信息。

4.确定首席经营决策者是否定期评价该信息。

首席经营决策者(“CODM”)

首席经营决策者是一项向经营分部配置资源并评价其业绩的职能。该职位因主体而异,但是有关职责几乎都是在管理的最高层面维持。首席经营决策者可能是个人或委员会,这取决于组织机构。常见的示例包括首席执行官、首席运营官、执行委员会或董事会。但是,仅仅负责审批管理决策的监事会不太可能成为首席经营决策者。被识别为首席经营决策者与其头衔并不相关,只要是负责制定主体分部战略决策的人员即可能是首席经营决策者。

业务活动

分部报告情形下的业务活动要被视为单独的经营分部必须能够产生收入或发生费用。因此,没有向某一部门分摊的收入或费用并不妨碍其成为单独的经营分部。在确定内部报告活动是否构成经营分部时应加以注意。

示例1—成本中心

通过运营成本中心管理的制造业主体可能不会记录成本中心的收入,因为主体的客户收入总额不是在此基础上进行分摊。只要首席经营决策者编制并评价其单独的财务信息,此类组成部分将被视为经营分部。

示例2—垂直一体化运营

主体可能在各生产阶段收取转移价格(例如,石油和天然气主体)。这些转移价格未经首席经营决策者评估过的事实将不会豁免这些活动被视为单独的经营分部。石油和天然气主体的组成部分可能包括勘探、开发、生产、精炼和营销(如果首席经营决策者以此方式管理主体)。尽管其中一些组成部分可能没有对外收入,这也不能免除其被视为经营分部。

单独的财务信息

经营分部的定义要求单独的财务信息是可获得的。对于大多数主体,仅评价某一特定业务领域的收入数据不太可能满足这一定义。但是,识别经营分部也不要求提供全套的财务报表。那么什么是满足单独的财务信息的条件呢?

简单的答案是首席经营决策者必须具有充分的信息来评价业绩,并向主体的业务活动配置资源。

实务观察

单独的财务信息的充分性需要进行判断,但我们已在实务中观察到了一些通用的指南:

• 分部的资产负债表并不必然推断出有可获得的单独的财务信息。

• 经营业绩信息本身,例如按产品线划分的毛利或按地区划分的营业利润可满足单独的财务信息的要求。

• 当产品销售或劳务提供涉及最低成本时,仅包括收入的数据即可能能够代表经营成果。预计这样的情况是很少有的。

首席经营决策者的定期评价

识别经营分部受到首席经营决策者定期评价的单独财务信息的影响(通常称为“首席经营决策者信息包”)。这对于主体经常是一个明确的程序,因为它可能仅是定期(通常按月)向首席执行官或董事会提交的标准成套报告。由于首席经营决策者有时面对大量待阅的信息,因此确定用于评价业绩并配置资源的单独财务信息可能需要予以进一步考虑。设有矩阵型或重叠报告线的主体也可能需要进行进一步评估。

例如,假设首席经营决策者评价两套经营成果—一套按主要的产品线报告,另一套按地理区域报告。IFRS 8提供了这一情况下主体应考虑的三个因素:

1.每个组成部分业务活动的性质。

2.每个组成部分是否存在负责管理的人员。

3.向董事会提交的信息(当董事会不是首席经营决策者时)。

对上述因素的评估通常描绘出主导业务的“管理层视角”;即一套经营成果通常更侧重于内部报告或管理基础构架。很少有在考虑了这些因素后仍不能明确经营分部的情况。真出现了这种情况,需要进行重大的判断,并建议对结论进行全面的记录。

主体可以通过询问下列问题确认经营分部:

• 识别的经营分部是否真正代表了首席经营决策者据以评价业绩和配置资源的层面?

• 这些分部是否为财务报表使用者提供了评估主体的业务活动及其运营环境所需要的信息?

• 识别的经营分部是否与主体产生的其他信息相一致,例如新闻稿、管理层访谈、组织结构图、主体的网站、管理层讨论及关于主体的其他公开信息?

需考虑的常见组成部分

经营分部的确定对于每个主体都是独一无二的–每一主体都需要考虑其特有的结构、管理报告以及其他事实和情况。但是,对行业发展趋势和内部职能相关的常见实务也应加以考虑以保持可比性和一致性,尤其是因为监管机构经常从这一角度提出问题。

示例3—它能否成为经营分部?

总部(公司办公室)

是的。开展业务活动(例如,取得利息并发生费用的资金运营)的总部机构,如果其取得的收入就主体活动而言并非附带性的,而且单独的财务信息由首席经营决策者评价,那它可能是一个经营分部。仅附带产生收入和发生费用的总部(例如,会计、IT、HR和员工餐厅)不太可能成为一个经营分部。

研究与开发(“R&D”)

是的,如果由首席经营决策者评价其单独的财务信息。主体的研发机构可能是垂直一体化运营,在这种模式下研发活动成为主体业务的一个组成部分。研发部门对于业务的整合性越强,它越有可能成为确定经营分部的影响因素。例如,在制药与生命科学产业按照所进行研发的类型识别经营分部非常常见。

终止经营

是的。如果终止经营继续参与业务活动,并且由首席经营决策者评价其单独的财务信息,那它可能满足经营分部的定义。重大处置(或更大范围重组计划中的处置)将会引发对存续业务经营分部的重新评估。

报告分部

主体不需要单独披露所有的经营分部。报告分部是财务报表中披露分部信息的基础,它们可能包括单独的或合并的经营分部。确定报告分部的过程可能很复杂。主要的步骤总结如下:

• 识别经营分部。

• 确定各经营分部是否满足所有的合并条件,如果满足,可将其进行合并(如需要)。

• 评价识别出的经营分部和合并的经营分部组,确定它们是否单独满足定量标准。满足标准的分部可作为报告分部。

• 对其余部分,检查识别出的经营分部或合并的经营分部组是否具有类似的经济特征及是否满足多数的合并条件。如果满足,将它们进行合并作为报告分部(如需要)。单独的经营分部也可作为报告分部,即使它们未与其他分部合并也未满足定量标准。

• 测试识别的报告分部的对外交易收入占主体对外收入的比重是否达到75%或以上。如果是,剩余的分部可以被合并成为一个分部,并被称为“所有其他分部”。如果未达到,更多的报告分部必须被识别出,直到报告分部的总额达到75%的临界点。

合并

准则允许(但不要求)主体在满足特定条件时将一个或多个经营分部合并成为一个报告分部。如果同时满足下列条件,主体可将两个或多个经营分部予以合并;

• 合并与核心原则相一致,即财务成果旨在提供信息让使用者评估主体所从事的业务活动的性质及财务影响和其运营的经济环境;

• 分部具有相似的经济特征;

• 分部在下列每一方面均具有相似性:

–产品或劳务的性质;

–生产过程的性质;

–产品和劳务的客户类型或类别;

–分销产品或提供劳务的方式;

–监管环境的性质(如适用)-例如,银行业、保险或公用事业。

合并评估需要主体进行重大判断,并且经常受到监管机构的质疑。典型的疑问包括披露中只有一个报告分部,或年报前半部分信息列报分散程度较高的情形。

“相似的经济特征”应该被着重强调,因为这一说法意味着实务中的所有主要特征具有非常高度的相似性。管理层可能将一些经济特征视为某一行业或地理区域最为相关的因素;但是,这一判断不应凌驾于对上述所有标准的广泛评估之上,特别是如果数项其他经济特征不相似时。

新的披露要求

年度改进项目引入了一项新的披露要求,规定主体应对按照这一方式合并的经营分部进行简要描述。主体还需要披露确定经营分部具有相似的经济特征时评估所用的经济指标。修改适用于起始日在2014年7月1日或以后的期间。

示例5—它能否进行合并?

按地理区域划分的经营分部

是的。按照地理区域确定的经营分部,如果满足合并条件可以进行合并。但是,这可能为合并位于各个国家的分部带来问题,因为除了评估财务业绩及该分部的产品风险外,主体在确定经济特征是否相似时还必须考虑经济环境(包括通货膨胀)、外汇管制和与该国相关的货币风险。此外,即使主体对位于各个国家的分部进行合并,

IFRS 8所要求的主体层面的披露意味着主体仍需要披露各主要海外国家的收入和资产。

初创业务与成熟业务

是的。初创业务的经济特征不太可能与成熟业务的任何部分相一致。但是,如果预计初创业务的未来财务业绩(包括竞争和经营风险)可能与主体的一个成熟业务部门趋同并相似,“相似特征”的条件可能满足。指引并未规定这一趋同所需的期间,但我们已观察到如果需要经历相当长的时间,监管机构将会对这一认定提出质疑。

定量标准

当一个经营分部或合并的经营分部(在允许时)超过某些定量标准时,必须作为报告分部进行披露。这些限制标准是基于对所有分部的分部收入、损益和资产及其可比数据的比较。这些标准被用作最低报告要求;准则允许主体报告较小的经营分部(或合并的经营分部组)。报告较小的分部是技术和传媒行业用于突出处于运营初期、尚未具有大规模资产或收入的新业务线的常见方式。

当经营分部或允许合并的经营分部满足下列定量标准之一时,主体需要报告相关的信息:

• 经营分部报告的收入,包括对外部客户的销售额和各分部间的销售或转移金额,达到所有经营分部对内和对外收入合计额的10%或者以上。

• 报告的利润或亏损的绝对额,占下列绝对额两者中较大者的10%或者以上:

–所有未报告亏损的经营分部的利润合计额;

–所有报告亏损的经营分部的亏损合计额。

–该分部的资产占所有经营分部资产合计额的10%或者以上。

示例6—定量标准

行业公司设有经营分部A-F;收入(对内和对外)、利润和资产列示如下。行业公司需要确定有多少报告分部。相关数据与上一年度的比例相同。

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分部A、B、D和E明显满足了收入和资产的测试标准,而且是单独的报告分部。

分部C未达到收入测试的要求,但是它满足资产测试的标准,是一个报告分部。

分部F不满足收入或资产测试的要求,但是它满足利润测试的标准,因为其利润400是所有亏损分部的亏损绝对额(1,500)和所有处于盈亏平衡或盈利的分部的盈利绝对额(4,000,包括分部F)两者中较大者的10%。

一致的计量指标

关于评估这些标准时应采用哪一层面的利润或亏损可能存在一些疑问。主体在内部报告中经常使用“营业利润”和其他计量指标。常见的示例包括(但不限于):

• 息税折旧及摊销前盈余(“EBITDA”);

• 调整后的息税折旧及摊销前盈余;

• 核心盈余;

• 税前利润;

• 当期税后利润;

• 剔除某些非经常性项目的调整后利润。

上述所有的计量指标均被认为是“非一般公认会计准则”下的计量,未经调节不会被纳入财务报表披露中。但是,分部报告依赖管理层对业务的看法。上述计量指标之一可能就是首席经营决策者定期评价的唯一利润指标(未经调节),因此,该指标应被用于评价定量标准。

当各分部向首席经营决策者报告不同的利润率或资产负债表的指标时,可能会出现另外的问题。在这样的情况下,主体应制定一致性的计量指标评估定量标准。主体无需变更向首席经营决策者提交的定期报告,但是必须用一致的计量指标进行评估以确定适当的披露。即使首席经营决策者不使用该指标评估某特定分部的业绩,也应采用这一计量标准。

小规模层面的合并

不满足任何定量标准的多个经营分部(另外也不会被管理层视为单独的报告分部),如果具有相似的经济特征并且同时满足上述多数合并条件时,可被合并为一个报告分部。

注—此次第二轮评估不同于上述经营分部的首次合并。报告分部的基准线在这一步骤时已被确定。这一层面的经营分部合并允许管理层合并披露可能相互关联或者依赖的相似的、小规模业务。

最后的测试的标准

归属于已识别报告分部的对外收入必须至少占有主体合并对外收入的75%。如果截至这一时点已识别的报告分部未满足这一标准,主体应识别另外的经营分部直到达到这一标准。指引未规定如何识别其他的经营分部以达到这一标准,而且也未要求主体选择下一个最大的经营分部。主体应基于定量和定性因素选择最具有意义的经营分部。但是,披露最重要的经营分部很可能是最简易的方法。

其他分部如何处理

其他业务活动相关的信息和不是报告分部的经营分部应在同一标题“所有其他分部”下进行合并和披露。

当主体将分部信息调节至主体利润表和资产负债表中所报告的数字时,“所有其他分部”类别应与其他调节项目(例如,分部间收入和利润的抵销)分开列示。指引还要求描述“所有其他分部”类别中包括的收入的来源。

—除非满足合并条件,不重要的非报告分部不能与报告分部合并。准则中未允许因重要性决策而改变报告分部的识别方式。

分部披露要求

分部报告披露要求侧重于从管理层的角度为投资者提供业务活动的性质和财务成果的信息,以及对主体运营的经济环境的洞察。

相关披露要求总结如下(完整列表请参见IFRS 8)。

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¹2010–2012周期年度改进项目对IFRS 8的修改要求披露这些判断并描述合并的分部,对于起始日在2014年7月1日或以后的年度期间要求提供这些披露。允许提前采用。如果主体在更早的期间应用这一修改,应披露这一事实。

实务观察

这些披露要求的若干方面经常被忽视或误解。为了清晰起见,下述各点强调了指引的某些

特定方面:

• 列报首席经营决策者所收到的信息的披露规定是强制性的,因为指引推定首席经营决策者收到某信息是有原因的,因此,其足够重要需要进行披露。

• 明确地规定,如果主体向首席经营决策者提供损益信息,即使该项目未被包括在首席经营决策者的损益计量标准中,主体也需要披露该信息。例如,首席经营决策者可能针对报告分部使用一个不包括折旧的“营业利润”计量标准。但是,如果主体在其他信息中向首席经营决策者提供折旧信息,则应予以披露。

• 主体应将利息收益与利息费用分开披露,除非报告分部的大部分收入来自于利息,而且首席经营决策者依赖净额制定决策。

• 准则不要求分部的披露信息采用与合并财务报表相同的会计政策。分部信息的列报基准应与向首席经营决策者的内部报告相同。这包括非一般公认会计准则计量的计量指标和货币选择。如果首席经营决策者评价的信息与财务报表余额存在重大差异,调节至合并信息将能说明这些变化,但可能较为复杂。

• 主体可能向首席经营决策者提供多重的利润、资产或负债的计量指标。主体应使用首席经营决策者评价业绩和配置资源时依赖程度最高的计量标准。当首席经营决策者对两项或更多的指标依赖程度相同时,主体应披露与合并财务报表中的信息一致性最高的计量指标。

• 尽管主体可能认为信息具有商业敏感性,但准则中并不包含“竞争损害”豁免。

业务变更

准则并未规定对报告分部进行重新评估的触发因素或强制时点。但是,管理层应在每个报告日考虑当前的经营分部披露是否仍然适当。几项业务变更可能改变主体的分部报告,包括:

• 首席经营决策者的变更;

• 首席经营决策者信息包的变更;

• 组织结构的变更(例如,重组);

• 购买或处置一组重要的业务活动;或者

• 预算编制程序及设定预算的层级变更。

很多变更将会非常明显,因为它们对主体的管理有着重大的影响;而一些则更为微细。主体内部可能不会强调组织结构图的变动,特别是当最高监管人员保持不变时。但是,人员变动可能会产生新的分部管理层(例如,原来为一名,现在变成两名)或者减少分部管理层(一名人员被提升监管另外两名)。主体应对所有的变动进行评估以确定经营分部是否发生变化。如果是,主体还应评估这些变化对报告分部的影响。

—主体应在当期分部报告的基础上重述比较期间以列示历史信息。

披露之外

分部报告不同于财务报表的其他部分,能够将投资者和管理层看待主体的视角相联接。通常,年度报告的管理层评论中会在一定程度上对所披露的很多信息进行探讨,但分部披露的框架是对内部报告最为一致的反映,也是唯一需要调节到合并财务报表的部分。

经营分部是连接外部报告和内部报告之间桥梁的基础,因此它们的影响不仅仅限于披露。

业务合并和处置

重要的业务合并或处置可能会对未来的运营产生重大影响。分部报告能够使投资者了解交易对主体的预期影响、主体会受到影响的方面,此外在业务合并的情况下,预计哪些部门受益最大(例如,商誉的分摊会表明未来的协同效应和成本节约)。

减值测试

经营分部被作为确定主体进行有形和无形资产减值测试层面的一项限制条件:

i.商誉分摊

• 业务合并所产生的商誉必须分摊至一个或一组现金产出单元(“CGU”),但指引明确规定上述分摊不能超过各个经营分部的层面。商誉的减值测试遵循这一分摊,因此分摊至某一分部的任何商誉必须能被该分部单独支持。

• 经营分部的变更可能源于管理架构的变更。当由此导致商誉内部监控方式发生改变时,主体出于减值测试的目的,将商誉重新分摊至变更后的现金产出单元是可以被接受的。

ii.现金产出单元的确定

• 根据商誉分摊的指引,指引清晰地表明了现金产出单元不能大于经营分部。有形资产的减值测试是在现金产出单元层面上进行的,而无形资产的减值测试是在相同层面或者一组现金产出单元层面进行的。这一限制条件防止了多个经营分部的现金流量对资产组进行支持的情况。

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